浅谈投资资产未办理过户对税务处理的具体影响
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企业在投资过程中往往因各种原因并未办理资产的过户手续，此行为不仅在法律上容易引起事后的纠纷，在税务上也将面临一定的风险：
1、对股东是否出资到位的影响
实务中企业以土地使用权对外投资，若股东在投资后只是将资产交付给公司使用但一直并未办理土地的权属变更手续的，此时能否认定股东出资不足？对此，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释[2011]3号）中规定，出资人以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内办理权属变更手续；在前述期间内办理了权属变更手续的，人民法院应当认定其已经履行了出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。因此，土地未办理过户手续并不能简单地认为股东存在出资不足的行为。《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》（法释[2010]9号）中也持此看法。
对于股东出资是否到位的判定，还影响着被投资企业借款利息的税务处理。按照《》以及《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[号）中的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。不过税法上是否应参照司法解释，例如将某种情形暂不认定为出资不到位，而是通过要求纳税人在指定的日期内办理过户，目前尚存在着政策上的空白。
对于股东以非货币性资产投资时，未履行相关的评估手续，或者虽经评估但存在高估资产价值的情形，此时能否认定为出资不足？《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释[2011]3号）中规定，出资人以非货币财产出资，未依法评估作价，公司、其他股东或者公司债权人请求认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当委托具有合法资格的评估机构对该财产评估作价。评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的，人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务。但在现行的法律框架内，税务机关尚不能直接委托评估或核定投资资产价值进而认定股东未履行出资义务。
2、对土地持有阶段纳税义务人确定的影响。
对于企业以固定资产或无形资产进行投资入股的，若未办理相关的产权转移手续还可能涉及如何确定纳税义务人的难题。例如对于企业以土地房产投资入股的，若未办理相关的资产转移手续，而房产土地已交付公司使用的，此时的房产税、城镇土地使用税的纳税义务人为谁？有观点认为，对于房产未办理完过户登记手续的，无论是谁在实际使用交易房屋，均应以原产权人作为纳税义务人。例如《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）中规定，购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。随后，《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[号）接着规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
但也有不同的观点，例如《广东省地方税务局关于外商投资企业中方作价投资入股的房地产缴纳房地产税时纳税人认定问题请示的批复》（粤地税函[号）中规定，“中外合资、中外合作企业是独立法人，中外合资、中外合作企业中方以房地产作价入股，其房地产经过验资已实际投入到外商投资企业的生产经营中，并已记入固定资产帐，且已计提折旧，中方固定资产也作贷记处理，虽未办理房地产产权过户手续，但是，根据实际财产所属关系，中外合资、中外合作企业应是城市房地产税的纳税义务人，应按现行政策规定确认征收城市房地产税”。因此，如果企业已经将土地使用权纳入其会计核算的，应当以被投资企业作为土地使用税的纳税义务人。
另外，对于股东未办理过户而由公司实际使用的情形，是否还涉及公司因无偿使用股东资产而是否涉及纳税调整的疑问。例如股东以商标权投资入股，在未办理过户的期间内对于公司使用股东的商标是否应核定特许权使用费并予以征税？再如对于公司在使用房产、车辆期间而缴纳的房产税、车船税等各项费用是否可以在税前扣除？虽然法律上对于股东未办理过户手续的行为并未否定其股东权利，但由此会带来税务处理上的难题。
由于土地未办理权属过户手续，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[号）以及财税[2006]21号文的相关规定，股东的土地投资行为在税法上就无需确认应税所得的实现，这样一来也会给股东恶意逃避入股环节的税收创造可乘之机。进而言之，即使在资产入股的环节无需纳税，但企业在清算环节还会涉及资产增值部分的税收问题，如果土地始终未办理过户手续，显然清算环节的所得税等税收也会被恶意规避。
3、对于土地出资方日后股权转让所得计算的影响
土地未办理权属过户手续还影响到土地出资方将来进行股权转让时，如何确认股权转让所得的问题。按照《企业会计准则—固定资产》中的规定，固定资产同时满足下列条件的，予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。因此，如果股东资产虽然未办理过户手续，但企业已实际占有和使用该房产，在会计处理上仍可能被企业纳入固定资产核算，进而影响企业财务报表中的净资产账面金额。如此一来，税务机关在将来股东转让股权时核定其股权公允价值以及股权计税成本时，也会存在是否应考虑企业土地使用权未办理过户情形的问题。
目前国内大多数地方的税务机关对于股权计税成本的确定，采取了 “实际交付”的概念，例如《青岛市地方税务局自然人股东股权转让所得个人所得税征管暂行办法》中规定的股权计税成本是指自然人股东投资入股时向企业实际交付的出资金额。《陕西省地方税务局自然人股东股权转让个人所得税管理办法（试行）》中规定，股权计税成本是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向企业实际交付的出资金额。不过上述规定中的“实际交付”是否包括办理过户手续在内，还是只要股东已将资产交付被投资企业使用即可？各地政策性文件中对此并未予以特别说明。
值得注意的是，2014年修改的《公司法》中已经取消了有限责任公司最低注册资本3万元、股份有限公司最低注册资本500万元等的限制，实行注册资本认缴制，不再验资。对注册资本认缴额度、缴付时间，新《公司法》中也未做出具体规定，而是由公司自主决定。由于不再验资，导致税务机关将来在审核企业实际投资资产时，将无法像以往那样简单依赖企业提供的经会计师事务所出具的验资报告，而需要企业提供更为详细的书面资料。
4、对于确定土地流转性质的影响
对于股东投资未办理过户手续的，还将面临税法中实质重于形式原则的规范调整。《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[号）中规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
但这个规定在实践中引起一些争议。理由是在尚未办理相关权属转移手续的情况下，如何理解“土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利”、“实质转让、抵押或置换了土地”等前提要件？另外，这个规定还会造成与其他规范性文件之间的潜在冲突。例如《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[号）中规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
对此实践中可供参考的是《浙江省地方税务局税政一处关于营业税若干政策业务问题的处理意见》()，其中规定，《国家税务总局关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的批复》（国税函[号）文明确，对于未办理土地使用权证而变更登记手续，但有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应经济利益的，应依法缴纳营业税、土地增值税和契税。在征收营业税时按什么税目征收，各地可根据发生的经济业务的性质来确定。因此，浙江省实际上并未将此情形下的土地交易一律视为土地使用权转让行为进行征税。
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湖南省岳阳中林置业投资有限公司与湖南省岳阳市汇辰房地产开发有限公司土地使用权出让合同纠纷审判监督民事判决书
中华人民共和国最高人民法院民 事 判 决 书（2014）民提字第104号再审申请人（一审被告、二审上诉人）：岳阳市汇辰房地产开发有限公司，住所地湖南省岳阳市金鹗东路。负责人：蒋芳，该公司执行董事。委托代理人：曲诵平，北京市鑫义律师事务所律师。被申请人（一审原告、二审被上诉人）：岳阳中林置业投资有限公司，住所地湖南省岳阳市岳阳楼区北港路枫树新村社区。法定代表人：陈林年，该公司董事长。委托代理人：余缨，湖南昌言律师事务所律师。委托代理人：殷海卉，湖南昌言（长沙）律师事务所律师原审第三人：湖南泰山工程有限公司，住所地湖南省岳阳市太阳桥大市场a栋309-409号。法定代表人：王殿杰，该公司董事长。委托代理人：刘立新，湖南海川律师事务所律师。委托代理人：罗一辉，湖南海川律师事务所律师。再审申请人岳阳市汇辰房地产开发有限公司（以下简称汇辰公司）因与被申请人岳阳中林置业投资有限公司（以下简称中林公司）、原审第三人湖南泰山工程有限公司（以下简称泰山公司）建设用地使用权转让合同纠纷一案，不服湖南省高级人民法院（2013）湘高法民一终字第57号民事判决，向本院申请再审，本院于日作出（2013）民申字第1705号民事裁定，提审本案。本院依法组成合议庭于日进行了开庭审理。汇辰公司的法定代表人蒋芳、委托代理人曲诵平，中林公司的法定代表人陈林年、委托代理人余缨、殷海卉，泰山公司的委托代理人刘立新、罗一辉到庭参加诉讼。本案现已审理终结。湖南省岳阳市中级人民法院（以下简称一审法院）经审理查明：日，一审法院受理了泰山公司诉汇辰公司建设工程施工合同纠纷一案，并依泰山公司的申请作出了（2011）岳中民一初字第29-3号民事裁定，自日起查封了汇辰公司位于湖南省岳阳市岳阳大道与北港交汇处东北角【岳市国用（2007）字第00203号】土地未开发部分。审理期间，汇辰公司、泰山公司以及中林公司于日，就泰山公司与汇辰公司之间的工程款结算事宜进行了协商，并制作了《调解协议书》。在该《调解协议书》中，汇辰公司还与第三方中林公司就本案诉争土地的转让签订了相关条款。在协议第4.1.1项中约定：甲方（汇辰公司）将其拥有的位于岳阳市北港路与金鹗路交叉处的约3.6亩土地使用权作价2000万元抵偿给陈林年投资并为法人代表的中林公司（丙方），甲方予以认可。土地使用权证号为岳市国用（2007）字第00203号土地未开发的部分，具体面积及土地四至以岳阳市国土资源管理局出具的墨线图为准。第4.1.3项约定：土地使用权转让款支付方式为：（1）合同签订后一个星期支付600万元；（2）合同签订后15天内处理好王红卫的400万元借款（丙方负责将甲方该款的借据和抵押品手续交付给甲方）；（3）在日支付500万元；（4）另500万元由丙方直接支付给乙方（泰山公司），抵偿甲方所欠乙方的工程款，并由乙方项目部出具收到500万工程款的收据给甲方。第4.1.4项该宗土地过户所涉及的全部税、费约定为：（1）该宗土地增容地价约1200万元由丙方承担，与甲方无关；（2）在本协议土地使用权过户更名过程中，涉及的政府主管部门及政府部门指定的机构所收取的各项税、费，丙方承担以100万（含100万本数）为限，超出部分由甲、丙双方各承担50％。第4．1．6项约定：甲方在收到丙方支付的第一笔款项后即开始配合办理土地使用权过户更名手续，如丙方未按时支付土地转让款，则应当赔偿甲方的全都损失；如甲方违约则应当赔偿乙方、丙方的全部损失。同日，汇辰公司与中林公司为进一步明确转让的有关事项签订了《补充协议》，该《补充协议》约定：拟转让的项目土地墨线图由中林公司在1月5日前办理完成，相关费用由汇辰公司承担，规划费用第一期应交费用由汇辰公司承担，第二期及项目转让的费用由中林公司承担。项目转让所需的资料相关国土、规划、设计等部门的手续由汇辰公司无条件协助办理。协议签订后，中林公司于日、26日、29日分别向汇辰公司账户汇入600万元、100万元和80万元；日中林公司委托陈林年向汇辰公司账户汇入50万元；日中林公司分别委托陶乐意、侯勇军向汇辰公司股东陈小薇账户汇入50万元和30万元；同月31日委托方继伟汇入同一账户20万元；日和2月16日中林公司委托陈林年向汇辰公司指定的蒋萍账户分别汇入20万元和15000元；日中林公司向汇辰公司指定的杨卫东账户汇入10万元；日中林公司委托陈林年代汇辰公司偿还王卫红借款400万元，2月24日代付该笔借款利息36万元，3月21日代付利息24万元；2012年1月期间中林公司与泰山公司结清了汇辰公司的应付工程款500万元，以上共计1924.5万元，汇辰公司确认为中林公司向其支付的土地转让款，现中林公司尚有75.5万元土地转让款未付。汇辰公司在协议签订后，未办理土地转让手续。中林公司遂于日诉至一审法院称，日，双方当事人以及第三人泰山公司签订一份《调解协议书》。该《调解协议书》约定，将汇辰公司所有的位于岳阳市北港路与金鄂路交叉处的3.6亩土地使用权作价2000万元转让给中林公司。依约定，汇辰公司应在中林公司支付第一笔600万元转让款时，即应开始配合办理土地过户手续。现中林公司已支付了1944.5万元为基数土地转让款，汇辰公司仍拒绝履行合同约定的义务。故请求判令：1、汇辰公司履行土地转让协议中及时办理土地使用权过户手续的义务；2、由汇辰公司承担因拖延办理土地使用权过户手续造成中林公司融资成本增加的损失1818000元。一审法院作出（2012）岳中民一初字第11号民事判决：1、汇辰公司在判决生效后7日内将位于岳阳市北港路与金鹗路交叉处约3.6亩土地使用权变更登记至中林公司名下（土地四至范围以岳阳市国土资源管理局出具的墨线图为准），变更登记过程中涉及的各项税费，由中林公司承担100万元，超过部分由中林公司与汇辰公司各承担百分之五十；中林公司在判决生效后7日内应向汇辰公司支付该宗土地转让款余款785000元；2、驳回中林公司的其他诉讼请求。汇辰公司不服该判决提起上诉，湖南省高级人民法院（以下简称二审法院）以（2012）湘高法民三终字第39号裁定书裁定：撤销原判，发回重审。在本案发回重审后，中林公司将诉讼请求变更为：要求汇辰公司将位于岳阳市北港路与金鹗路交叉处约3.6亩土地使用权变更登记至中林公司名下并赔偿以本金1944.5万元自占用之日起至日按银行利率的四倍计算的资金占用损失499.56万元；延误房地产开发一年造成的损失617.76万元。一审法院另查明，日，泰山公司向汇辰公司出具一份授权委托书，全权委托陈林年为华瑞名郡住宅小区工程的项目负责人，履行与建设方的有关工作联系，享受和承担合同中的一切权利义务，并负责办理该项目相关的财务手续（但工程款必须汇入合同中约定的公司指定账户）。日，泰山公司向二审法院出具了“关于未申请解除对汇辰公司未开发土地查封情况说明及后续处理方案”，同意在中林公司办理土地使用权过户手续时，向法院申请解除查封。岳阳市国土资源管理局根据温州市鹿城区人民法院（2012）温鹿商初字第752号协助执行通知书，自日起对该宗土地中未开发部分轮候查封。汇辰公司因开发需要，向交通银行股份有限公司岳阳分行（以下简称交通银行岳阳分行）申请贷款，双方于日签订《最高额抵押合同》，汇辰公司将其名下的岳市国用（2007）字第00203号国有土地使用权于日抵押给交通银行岳阳分行，同日办理了《岳阳市他项（2010）第0022号他项权利证书》。后汇辰公司还清贷款，日交通银行岳阳分行出具了“汇辰公司贷款还清证明”，汇辰公司未去办理申请注销他项权利的手续。中林公司同意对日汇辰公司的借款20万元另案处理，不作为本案中支付给汇辰公司的土地转让款。重审过程中，汇辰公司认为其多支付了工程款，遂以泰山公司和陈林年为被告向一审法院提起诉讼。泰山公司与汇辰公司建设工程合同纠纷案尚在审理中，工程款的具体金额尚未确定。一审法院认为，本案当事人争议的焦点问题是：（一）日三方当事人签订的《调解协议书》的效力；（二）汇辰公司与泰山公司、陈林年的工程款结算是否与本案有关系，是否应与本案并案处理；（三）中林公司要求汇辰公司赔偿资金占用损失499.56万元和延误房地产开发一年造成的损失617.76万元是否有依据。关于第一个焦点，首先，汇辰公司的章程规定，执行董事有权决定公司的经营计划、投资方案，公司的法定代表人为经理，其工作职权和执行董事相同。该《调解协议书》加盖了汇辰公司的印章，法定代表人白洪光亦在《调解协议书》上签字，形式合法。即使汇辰公司所称白洪光签订《调解协议书》时未经股东会决议的理由成立，对外亦不具备对抗效力。其次，从签订《调解协议书》的经过分析，汇辰公司为解决其与泰山公司建设工程合同纠纷一案中的工程款结算事宜，经与中林公司协商后，三方签订了包含有将汇辰公司名下土地使用权转让给中林公司的《调解协议书》。该《调解协议书》是各方当事人的真实意思表示。第三，从是否违反法律规定分析，签订《调解协议书》时，协议书中涉及的土地使用权虽然已经被泰山公司申请法院查封及设立了他项权利，但从《最高人民法院关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第二十六条规定：“被执行人就已经查封的财产所作的移转，设定权利负担或其他有碍执行的行为，不得对抗申请执行人。”据此可知，违反查封的禁止处分效力所为的处分行为并非绝对无效，而只是不得对抗债权人，且查封申请人泰山公司明确表示同意在中林公司办理土地使用权过户手续时，向法院申请解除查封。温州市鹿城区人民法院作出的查封裁定在《调解协议书》签订之后，该院的查封裁定不影响《调解协议书》的效力。故汇辰公司认为根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条第二项“司法机关和行政机关依法裁定、决定查封或者以其他形式限制房地产权利的房地产，不得转让”的规定，涉诉土地使用权因被法院查封，故转让无效的理由不能成立。根据《最高人民法院关于适用﹤中华人民共和国担保法﹥若干问题的解释》第67条：“抵押权存续期间，抵押人转让抵押物未通知抵押权人或者未告知受让人的，如果抵押物已经登记的，抵押权人仍可以行使抵押权；取得抵押物所有权的受让人，可以代替债务人清偿其全都债务，使抵押权消灭。受让人清偿债务后可以向抵押人追偿。”《中华人民共和国物权法》第一百九十一条第二款亦规定：“抵押期间抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”由此可知，禁止转让抵押物的目的是为了保护抵押权人的利益，并非一律无效，现汇辰公司欠抵押权人借款已经偿还，抵押权人的权利已经实现，抵押债权已清偿，故汇辰公司认为涉诉土地设置了抵押，未经抵押权人同意转让而无效的理由亦不能成立。第四，从《调解协议书》签订后的履行情况分析，日三方签订《调解协议书》的同时，汇辰公司与中林公司另行签订了《补充协议》，并约定：“鉴于甲乙双方签订《调解协议书》甲方将香缇半岛二期项目土地转让给乙方，为进一步明确有关事项达成如下协议”，可认定双方在签订《调解协议书》之后又进一步确认了土地使用权转让行为的效力。之后，汇辰公司接受中林公司支付的1944.5万元转让款，办好了墨线图，中林公司已实际占有该土地并进行了土地平整、建筑围墙和规划设计。根据《中华人民共和国合同法》第三十六条的规定：“法律、行政法规规定或者当事人约定采用书面形式订立合同，当事人未采用书面形式但一方已经履行主要义务对方接受的，该合同成立。”第三十七条规定：“采用合同书形式订立合同，在签字或者盖章之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受的，该合同成立。”根据上述法律规定所体现的立法宗旨，当事人虽然没有订立变更生效条款的书面协议，但其实际履行的行为已经变更了《调解协议书》中关于“本调解协议经甲乙丙三方签字，岳阳市中级人民法院认定后生效，由岳阳市中级人民法院制作调解书”的生效条款的约定，《调解协议书》已生效。另外，泰山公司与汇辰公司关于工程款结算及支付的约定，之所以未结案是因为审计结论一直未出来。所以，也不能因为未经法院制作调解书而否认三方协议的生效。综上，《调解协议书》并非单独由泰山公司与汇辰公司在诉讼过程中形成的协议，其中还包括汇辰公司与该诉讼外第三人中林公司之间转让土地的内容，该部份内容已经实际大部分履行，且不违反法律规定，故应为有效合同，且不受法院是否制作调解书的约束，故汇辰公司与该诉讼外第三人中林公司关于土地转让的相关约定应当继续履行。关于第二个焦点，《调解协议书》中虽包含了工程款结算和建设用地使用权转让两个法律关系，但因《调解协议书》中达成的土地转让的约定合法有效，中林公司与汇辰公司又另行签订了补充协议。而且汇辰公司与泰山公司、陈林年的工程结算纠纷如不能调解结案，则最终的判决结果无非是以下三种：一是汇辰公司支付泰山公司剩余工程款，二是泰山公司返还汇辰公司支付的工程款，三是驳回汇辰公司和泰山公司双方的诉讼请求（如工程款恰好付清），但无论何种判决结果，均不能改变汇辰公司应向中林公司继续履行办理土地使用权过户手续的义务。故本案虽因汇辰公司与泰山公司、陈林年的工程款结算纠纷引起，但并不具备必须与汇辰公司和泰山公司、陈林年的工程款结算纠纷并案处理的法定情形。关于第三个焦点，《调解协议书》中虽约定汇辰公司收到中林公司支付的第一笔款项后即开始配合办理土地使用权过户更名手续，但并未约定汇辰公司完成配合办理土地使用权过户更名手续的截止日期，且签订《调解协议书》时客观上存在不能按约办理的法定情形，故中林公司要求汇辰公司赔偿资金占用损失499.56万元请求的理由不充分，不予支持。同时中林公司要求按均价6500元／平米，按房地产行业平均利润40％计算所获利润的利息损失617.76万元，因按均价6500元／平米，按房地产行业平均利润40％系中林公司单方预测，故中林公司要求汇辰公司赔偿该部分损失请求的理由不充分，亦不予支持。综上，汇辰公司为处理债务纠纷，与中林公司自行协商在《调解协议书》中达成的土地转让约定的意思表示真实，合法有效，双方均应遵循诚实信用原则按照协议全面履行。在中林公司按约支付第一笔600万元土地转让款后，汇辰公司未依据协议约定履行其配合办理土地使用权过户更名手续的义务构成违约，应承担相应的民事责任。现中林公司要求其履行合同约定义务的理由正当，予以支持。《调解协议书》中，汇辰公司与泰山公司就工程款结算进行的约定，是其与另一民事主体泰山公司之间的权利义务关系，诉讼标的并不相同。汇辰公司认为中林公司与泰山公司实为一方，本案应与泰山公司与汇辰公司建设工程施工合同纠纷一案合并审理，没有法律依据，不予支持。中林公司要求汇辰公司承担因拖延办理土地使用权过户手续造成的资金占用损失499.56万元及延误房地产开发一年造成的损失617.76万元的理由亦不充分，不予支持。泰山公司在本案中无违约行为，不承担责任。故一审法院作出（2012）岳中民一初字第31号民事判决：（一）由汇辰公司在判决生效后7日内将位于岳阳市北港路与金鹗路交叉处约3.6亩土地使用权变更登记至中林公司名下（土地四至范围以岳阳市国土资源管理局出具的墨线图为准），变更登记过程中涉及的各项税费，由中林公司承担100万元，超过部分由中林公司与汇辰公司各承担百分之五十，中林公司在判决生效后7日内应向汇辰公司支付该宗土地转让款余款75.5万元；（二）驳回中林公司的其他诉讼请求。汇辰公司提出上诉称，1、一审判决查明的本案案件的事实基本清楚，但对案件的定性明显错误。2、一审判决对本案的关键事实《调解协议书》作出有效认定并据此作出判决，违背客观事实，亦违反法律规定。3、一审法院基于对本案定性及认定事实错误，导致判决结果错误。故请求撤销一审判决，驳回中林公司的诉讼请求。二审法院查明的事实与一审法院查明的事实相同。二审法院认为，本案当事人争议的焦点问题是：本案是否应当与一审法院正在审理的汇辰公司与泰山公司、陈林年的建设工程施工合同纠纷案件并案审理；《调解协议书》中涉案土地使用权转让的效力如何，汇辰公司是否应当将土地使用权过户至中林公司名下。关于本案是否应当与一审法院正在审理的汇辰公司与泰山公司、陈林年建设工程施工合同纠纷案件并案审理的问题。本案中林公司是以泰山公司诉汇辰公司建设工程施工合同纠纷案件中双方当事人达成的《调解协议书》提起诉讼，诉讼请求是判令汇辰公司按《调解协议书》的约定将相关土地使用权过户至中林公司名下，中林公司的起诉符合《中华人民共和国民事诉讼法》的相关规定，系一个独立的诉讼，本案双方争议的主要问题是《调解协议书》是否有效，汇辰公司是否应当按该协议书履行自己对中林公司的义务，而泰山公司和汇辰公司之间的建设工程施工合同纠纷一案争议的焦点是工程款的结算，二者并无法律上的关系，当事人的诉讼请求也属于两个不同的法律关系，两案不具备必须并案审理的法定情形，故汇辰公司提出本案应当与另案并案审理的理由不能成立。关于《调解协议书》效力如何，汇辰公司是否应当将土地使用权过户到中林公司名下的问题。本案中林公司是以泰山公司起诉汇辰公司支付欠付工程款案件中三方达成的《调解协议书》主张权利，《调解协议书》是否无效和是否生效是本案的关键问题。《调解协议书》经协议三方法定代表人签字，公司加盖公章，形式合法。虽然签订协议时处分的土地已被法院根据泰山公司申请查封，但泰山公司已经明确向法院表示只要三方按照《调解协议书》履行义务将申请解封，该查封并不影响协议的效力；温州市鹿城区人民法院作出的查封是在《调解协议书》签订之后，该查封只对合同的履行造成阻碍，并不影响协议效力；交通银行岳阳分行已出具《汇辰公司贷款还清证明》，其对汇辰公司的抵押权实际已消灭，故涉案土地上的抵押登记也不影响协议效力。综上，根据《中华人民共和国合同法》第五十二条的规定，涉案《调解协议书》不具有法律规定的无效情形，不属无效合同。汇辰公司上诉主张《调解协议书》无效的理由不能成立。虽然《调解协议书》第8条约定“调解协议经甲乙丙三方签字，岳阳市中级人民法院认定后生效，由岳阳市中级人民法院制作调解书”，但中林公司已按《调解协议书》约定支付了大部分款项，在付款过程中，汇辰公司对中林公司代为偿还借款的行为并未提出异议，也接受了中林公司直接支付的部分款项，表明双方已经通过自己的行为变更了协议的生效条款。因此，《调解协议书》已生效，双方当事人应当依约履行。中林公司已支付1924.5万元款项，履行了《调解协议书》中对汇辰公司的绝大部分义务，虽然还欠付75.5万元，但根据《调解协议书》约定，汇辰公司应在收到中林公司支付的第一笔款项后即开始配合办理土地使用权过户手续，现中林公司已支付了1924.5万元，故汇辰公司应将涉案土地使用权过户至中林公司名下，中林公司应将75.5万元尾款付清。至于汇辰公司向一审法院起诉主张泰山公司退还多支付的工程款一案是否影响《调解协议书》效力的问题。经查，该案与本案是不同的法律关系，诉讼主体也不一致，即使该案判决泰山公司应返还工程款给汇辰公司，也与中林公司无关。因此，汇辰公司主张《调解协议书》未生效的理由不能成立，其相关上诉请求不予支持。据此，二审法院作出（2013）湘高法民一终字第57号民事判决：驳回上诉，维持原判。汇辰公司向本院申请再审，请求撤销一、二审判决，驳回中林公司的诉讼请求。（一）《调解协议书》是诉讼当事人的调解意向，不是独立的合同。本案涉及的《调解协议书》是在泰山公司诉汇辰公司拖欠工程款的诉讼过程中，涉案当事人为实现调解结案而达成的意向，表示各方对诉讼结果可接受的条件。这些条件是人民法院对案件作出判决或者调解结案的依据，《调解协议书》不是独立于诉讼之外的民事合同，其不具有直接产生按照协议履行的法律约束力。人民法院审理案件，只有用以确定当事人权利义务的生效裁判文书，才具有法律的强制力。原判认定《调解协议书》有效，直接判令各方按照协议履行是适用法律错误。（二）《调解协议书》需经人民法院的认可，调解内容尚未发生法律效力。该协议明确约定，这些条件需要经过人民法院审查认可，并由人民法院依据调解的内容作出调解书方能生效。但时至今日，一审法院对《调解协议书》并未做出任何表示，更没有依据该调解协议制作相关的法律文书。调解协议的内容尚未发生法律效力，中林公司请求按照调解协议履行的条件没有成就。在案件审结前，当事人达成的调解，有可能因得不到人民法院的认可，或亦因一方反悔而不发生效力。届时当事人只能依生效的法律文书主张权利。原判依尚未生效的调解协议判令当事人履行义务，没有法律依据。（三）《调解协议书》损害汇辰公司的利益，汇辰公司可以请求确认其无效；协议显失公平，汇辰公司可以请求变更或者撤销。《调解协议书》处分了汇辰公司的重要财产，依据公司法的规定需要经董事会和股东大会讨论决定，然而当时的公司法定代表人白洪光却是背着董事会和股东擅自决定的，这一行为导致公司的利益严重受损，这里不排除存在恶意串通的情形。为此，公司其他股东有权主张确认其行为无效。汇辰公司在履行建设工程施工合同时，已经多付了工程款1000多万元，而调解协议又以物抵款，约定的内容显失公平，汇辰公司有权请求人民法院变更或者撤销。汇辰公司已经为请求返还多支付的工程款向一审法院提起诉讼，汇辰公司是否拖欠工程款，是直接决定调解协议存在的前提，人民法院未对该调解诉讼进行审理结案，表示调解协议尚处在不确定状态。原判判令按照调解协议履行显然缺乏事实依据。（四）《调解协议书》不属于独立的合同，中林公司不具有独立的诉权。《调解协议书》是在泰山公司诉汇辰公司拖欠工程款的诉讼中产生的，不属于独立的民事合同。《调解协议书》是否生效需要由法院的裁判文书确定，协议被确认生效后，当事人主张权利，需要通过执行法律文书来实现，而不是提起履行调解协议的诉讼。《调解协议书》因不属于独立的民事法律关系，因此各方均不享有独立的诉权。中林公司主张协议权利只能在拖欠工程款纠纷诉讼中和执行程序中实现。原判直接判决按照调解协议履行，显然违反诉讼程序。为履行建筑工程施工合同发生的纠纷，一审法院已经受理了三宗案件，这三宗案件的事实是同一的，当事人也是相同的，这三宗案件原告的请求属于相互关联的，建设工程施工合同的效力决定工程款数额，工程款给付数额决定是否拖欠事实，从而决定抵款的《调解协议书》能否成立。因而调解协议纠纷不可与前两案分割单独审理，更不能先于另两案进行审理。原判单独审理调解协议纠纷，并先予作出裁判，程序明显不当。中林公司提交书面意见称，（一）中林公司与汇辰公司之间的土地使用权转让协议独立成立并生效，且合法有效。（二）本案不存在中止审理或与工程款结算纠纷案合并审理的情形。汇辰公司的再审申请不能成立，请求予以驳回。本院再审查明：汇辰公司（甲方）与泰山公司（乙方）、中林公司（丙方）在日签订的《调解协议书》中载明：“甲、乙、丙三方就香缇半岛建设工程合同结算、工程款支付、土地折价抵偿工程款等问题，经双方充分协商，在平等互利的基础上，达成如下协议……。”“在甲方付清全部工程款或按已结算的净额（注：协议书原文）抵偿同等价值的房屋并由乙方开出全部工程款税票后，乙方向法院申请撤诉；已交诉讼费113400元，甲方承担60000元，乙方承担53400元。”“本调解协议经甲乙丙三方签字，岳阳市中级人民法院认定后生效，由岳阳市中级人民法院制作调解书。本协议一式四份，甲乙丙三方各持一份，一份交岳阳市中级人民法院备存。”日汇辰公司（甲方）与中林公司（乙方）签订的《补充协议》中载明：“鉴于甲、乙双方签订﹤调解协议书﹥甲方将香缇半岛二期项目转让给乙方，为进一步明确项目有关事项达成如下协议……”在本院再审期间，汇辰公司申请诉讼保全并提供了担保，本院作出（2014）民提字第104号民事裁定：查封中林公司名下的国有土地使用权（权证号：岳市国用（2013）第00071号），查封期间不得进行转让、抵押。本院认为，本案当事人争议的焦点问题是：中林公司要求汇辰公司履行双方当事人在另案中达成的《调解协议书》，是否具有法律依据。中林公司提起本案诉讼依据的是其与汇辰公司、泰山公司三方在泰山公司诉汇辰公司建设工程施工合同纠纷案件中达成的《调解协议书》，该《调解协议书》的性质和效力，决定了各方当事人是否应受《调解协议书》约束并履行相关义务。从本案查明的事实来看，汇辰公司和泰山公司虽在另案建设工程施工合同纠纷中与中林公司共同签订了《调解协议书》，但各方并未约定协议签订后即生效，而是在该协议中明确约定“本调解协议经甲乙丙三方签字，岳阳市中级人民法院认定后生效，由岳阳市中级人民法院制作调解书”。因此，在一审法院依法制作调解书并送达当事人之前，涉案《调解协议书》不发生法律效力。虽然中林公司依据《调解协议书》履行了大部分的付款义务，汇辰公司也接受了中林公司支付的款项，但当事人的上述履行行为并不能产生改变《调解协议书》中有关经“岳阳市中级人民法院认定后生效”的法律后果。如果是当事人以实际行为改变了《调解协议书》的约定并自愿履行完毕，理应由泰山公司向一审法院申请撤诉从而终结原有的诉讼，但实际情况是泰山公司并未申请撤诉，建设工程施工合同纠纷也未了结。在泰山公司与汇辰公司之间的工程款纠纷尚无定论的情况下，二审法院径直判令当事人履行以汇辰公司欠付泰山公司工程款为调解基础的《调解协议书》显属不当。从《调解协议书》的内容来看，签订的三方主体明确《调解协议书》是为处理香缇半岛建设工程合同结算、工程款支付、土地折价抵偿工程款等问题所达成，并约定汇辰公司履行约定义务后泰山公司撤诉，《调解协议书》中关于汇辰公司将涉案土地使用权转让给中林公司并将土地使用权证办至中林公司名下，是泰山公司不再主张工程款的一个条件，涉案土地转让的目的是为了抵偿泰山公司工程款，并非一个独立的土地使用权转让合同。中林公司作为工程款欠款纠纷之外的当事人加入调解，系《调解协议书》三方当事人的真实意思表示，不违反法律关于诉讼中调解的规定，也没有改变《调解协议书》的目的和性质。汇辰公司和中林公司在《调解协议书》签订的同时，又签订了一份《补充协议》，该《补充协议》是为了保证《调解协议书》履行而约定的细则，属于《调解协议书》的附件，不能取代《调解协议书》而形成独立的土地使用权转让合同。综上，由于汇辰公司和中林公司、泰山公司签订的《调解协议书》未按照三方当事人的约定经一审法院确认并制作调解书，该《调解协议书》对当事人不具有法律约束力。中林公司以《调解协议书》为依据，提起要求汇辰公司履行办理土地使用权过户手续义务及赔偿相关损失的诉讼，缺乏相应的事实和法律依据，前述诉讼请求应当予以驳回。当事人之间有关土地使用权转让款问题，可另寻法律途径解决。本院根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零七条、第一百七十条第一款第二项之规定，判决如下：一、撤销湖南省高级人民法院（2013）湘高法民一终字第57号民事判决、湖南省岳阳市中级人民法院（2012）岳中民一初字第31号民事判决；二、驳回岳阳中林置业投资有限公司的诉讼请求。一审案件受理费及财产保全费235640元，由岳阳中林置业投资有限公司负担；二审案件受理费141800元，由岳阳中林置业投资有限公司负担。本判决为终审判决。审判长　　张进先审判员　　吴晓芳审判员　　宋春雨二〇一四年十月九日书记员　　韦　大
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